06. 2020

Zweites Corona-Steuerhilfegesetz - Abschlagsrechnungen, Teilleistungen, Schlussrechnungen

1. Entgeltvereinnahmung vor dem Stichtag für danach ausgeführte Leistungen

Wird das Entgelt für eine Leistung vereinnahmt, bevor diese ausgeführt worden ist, entsteht die Steuer insoweit bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt verein¬nahmt worden ist, § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 UStG (Vorabzahlung, Vorabrechnungen). Das gilt auch für Teilentgelte (Anzahlungen, Abschlagszahlungen).

Die Leistung ist bei Werklieferungen und Werkleistungen ausgeführt, wenn die Leistung vollständig erbracht ist. Wurden Teilleistungen (siehe unten) vereinbart, ist jede Teilleistung für sich zu betrachten. Vollständig erbracht ist die Leistung mit Übergabe bzw. Abnahme, wobei es sich auch um eine Gebrauchsabnahme handeln kann.

Erteilt der Unternehmer über Teilentgelte, die er vor dem 1. Juli 2020 für steuerpflichtige Leistungen oder Teilleistungen vereinnahmt hat, die dem Regelsteuersatz unterliegen und nach dem 30. Juni 2020 ausgeführt werden, eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, so ist in diesen Rechnungen grundsätzlich 19 % Umsatzsteuer auszuweisen. Führt der Unternehmer diese Leistung nach dem 30. Juni 2020 aus, unterliegt der Umsatz nur noch dem Steuersatz von 16 %, führt er ihn nach dem 31. Dezember 2020 aus, unterliegt er dann wieder dem Steuersatz von 19 %. Die Umsatzbe-steuerung der bereits abgerechneten Teilentgelte kann der Unternehmer wie folgt vornehmen.

  • Der Unternehmer kann die ursprüngliche Rechnung berichtigen.
  • Auf die Rechnungsberichtigung darf verzichtet werden, wenn der Unternehmer für die gesamte Leistung (ggf. Teilleistung) eine Endrechnung unter Ausweis der niedrigeren (Leistung 01. Juli bis 31. Dezember 2020) bzw. höheren (Leistung nach 31. Dezember 2020 und Abschläge im Zeitraum 01. Juli bis 31. Dezember 2020) Umsatzsteuer erteilt. Die Verminderung der Umsatzsteuer auf die im Voraus vereinnahmten Teilentgelte ist grundsätzlich in dem Voranmeldungszeitraum zu berechnen und zu erstatten, in dem die Leistung erbracht wird. Für nach dem 31. Dezember 2020 ausgeführte Leistungen ist die Umsatzsteuer entsprechend bei Ausführung der Leistung nachzuberechnen und abzuführen. Die Berichtigung darf also noch nicht bei einer nachfolgenden Abschlagsrechnung erfolgen.
  • Der Unternehmer kann auch lediglich über die Umsatzsteueränderung (3 %) eine Rechnungsberichtigung vornehmen oder nach dem 31. Dezember 2020 den Umsatzsteuerbetrag nachberechnen. Diese Restrechnung ist zu erteilen, sobald die betreffende Leistung erbracht worden ist. Der Unterschiedsbetrag wird ebenfalls in diesem Voranmeldungszeitraum fällig. Der Leistungsempfänger kann den restlichen Vorsteuerabzug erst dann vornehmen, wenn die Leistung ausgeführt worden ist und die entsprechende Rechnung vorliegt.
  • Es darf nach einem derzeit in Abstimmung befindlichen Entwurf eines BMF-Schreibens zur befristeten Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Umsatzsteuersatzes zum 01. Juli 2020 auch eine Abrechnung bereits vorab vor dem 01. Juli 2020 mit 16 % erfolgen, wenn die Leistung im Zeitraum 01. Juli bis 31. Dezember 2020 erbracht wird. Es ist dann laut dem Entwurf des BMF-Schreibens auch nur 16 % Umsatzsteuer abzuführen (Tz. 9, 11 des Entwurfs).

Die korrespondierenden Vorsteuerbeträge kann der Leistungsempfänger unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr.1 S. 2 UStG in Abzug bringen. Zu beachten ist: Wurde ein Teilentgelt vor Leistungserbringung bereits vor dem 01. Juli 2020 mit 19 % in Rechnung gestellt, erfolgt die Bezahlung aber erst nach dem 30. Juni 2020 kann nach der derzeitigen Gesetzeslage nur Vorsteuer von 16 % geltend gemacht werden. Der Rechnungsbetrag muss also vor Überweisung auf den Betrag gekürzt werden, der sich ergeben hätte, wenn die Vorab-, Anzahlungs- bzw. Abschlagsrechnung mit 16 % USt gestellt worden wäre.
Die vorstehenden Regelungen gelten auch bei Anwendung der Steuerschuldnerschaft nach § 13 b UStG.

2. Teilleistungen

Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile einheitlicher Leistungen, für die das Entgelt gesondert vertraglich vereinbart wird und die demnach statt der einheitlichen (Gesamt-) Leistung geschuldet werden. Werden in diesem Sinne Teilleistungen erbracht, so kommt es für die Anwendung des höheren Umsatzsteuersatzes auf deren Ausführung an. Sie sind daher einzeln für sich zu betrachten.

Die Vereinbarung von Abschlägen nach Fertigstellungsstand führt nicht dazu, dass Teilleistungen als vereinbart gelten. Hierbei handelt es sich lediglich um die Vereinbarungen von Zahlungsfälligkeiten. Erst die gesonderte Abnahme durch den Auftraggeber und die entsprechende vertragliche Vereinbarung, aus der sich der Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs auf den Auftraggeber herleiten lässt, führen dazu, dass Teilleistungen aus einer Gesamtleistung für die Abrechnung herauszulösen sind.

Teilleistungen kommen insbesondere bei Werklieferungen und Werkleistungen vor.

Für in Teilleistungen erbrachte Gesamtleistungen kommt es für die Anwendung des Umsatzsteuersatzes ausschließlich auf das Datum der Leistungserbringung für die Teilleistung an (i.d.R. gesonderte Abnahme). Sind bereits vor dem 01. Juli 2020 Teilleistungen erbracht worden, muss über diese gesondert mit 19 % Umsatzsteuer abgerechnet werden, auch wenn die Gesamtleistung im Zeitraum 01. Juli bis 31. Dezember 2020 fertiggestellt wird.

Bei der Rück-Umstellung auf 19 % Umsatzsteuer zum 01. Januar 2021 wird es vermutlich dazu kommen, dass Kunden gerne Teilleistungen mit 16 % abgerechnet haben wollen. Dies ist grundsätzlich möglich. Vor dem 1. Januar 2021 erbrachte Teilleistungen sind unter folgenden Voraussetzungen anzuerkennen:

  • Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Leistung handeln.
  • Der Leistungsteil muss vor dem Stichtag 01. Januar 2021 abgenommen (Werklieferungen) oder vollendet bzw. beendet (Werkleistungen) sein.
  • Vor dem Stichtag 1. Januar 2021 muss vereinbart sein, dass für Teile der Gesamtleistungen entsprechende Teilentgelte zu zahlen sind. War das zunächst nicht der Fall, muss die vertragliche Vereinbarung vor dem Stichtag 01. Januar 2021 entsprechend geändert werden.
  • Das Teilentgelt wird gesondert abgerechnet.

Auf den nachfolgenden Seiten sind noch einige Beispiele für Abrechnungen unter Berücksichtigung von Abschlagsrechnungen wiedergegeben, um die Orientierung in dieser schwierigen Materie zu erleichtern.

Wir können hierbei nicht alle Möglichkeiten wiedergeben, die es gibt. Es handelt sich um die Beispiele, die am leichtesten zu einem richtigen Ergebnis führen. Es muss bei der Rechnungsstellung nicht nur der Zahlbetrag richtig ermittelt sondern gleichzeitig auch ein Doppelausweis der Umsatzsteuer (in Abschlagsrechnung und Schussrechnung oder in mehreren Abschlagsrechnungen) verhindert werden, der zu einer doppelten Umsatzsteuerzahlungsverpflichtung gegenüber dem Finanzamt führt.

Beispiel für eine Schlussrechnung im Zeitraum 01. Juli bis 31. Dezember 2020 für die vor dem 01. Juli 2020 bereits Abschlagsrechnungen gestellt wurden:

Beispiel 1

Beispiel für eine Schlussrechnung nach dem 31. Dezember 2020 für die im Zeitraum 01. Juli bis 31. Dezember 2020 bereits Abschlagsrechnungen gestellt wurden:

Beispiel 2

Beispiel 3: Beispiel für eine Abschlagsrechnung im Zeitraum 01. Juli bis 31. Dezember 2020 für die vor dem 01. Juli 2020 bereits Abschlagsrechnungen gestellt wurden

Beispiel 3

Beispiel 4: Beispiel für eine falsche Abschlagsrechnung im Zeitraum 01. Juli bis 31. Dezember 2020 für die im Zeitraum 01. Juli bis 31. Dezember 2020 bereits Abschlagsrechnungen gestellt wurden, die wie eine Schlussrechnung aufgemacht ist:

Beispiel 4

zurück